Jak rozliczać umowy zlecenia i o dzieło
Z początkiem tego roku zmienił się sposób
rozliczania zaliczek na podatek dochodowy z działalności wykonywanej
osobiście, m.in. na podstawie umów zlecenia oraz umów o dzieło.
Stawka takiej zaliczki pobieranej przez płatników wynosi obecnie 19
proc., a nie jak poprzednio 20 proc. Z kolei od 1 maja br. weszły w
życie nowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, które mogą
mieć wpływ na rozliczenia wielu osób pracujących na podstawie umów
zlecenia lub o dzieło.
Aby zrozumieć różnicę między umowami zlecenia i
umowami o dzieło trzeba sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
– Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z
przepisami art. 734 par. 1 kodeksu, przez umowę zlecenia przyjmujący
zlecenie, czyli zleceniobiorca, zobowiązuje się do dokonania
określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, czyli
zleceniodawcy. Według natomiast art. 627 kodeksu, przez umowę o
dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania
oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Rozważmy
np. czynności wykonywane przez projektanta, który nie jest
zatrudniony na umowę o pracę. Umowy o prace projektowe są w
rozumieniu art. 627-646 k.c. umowami o dzieło. Gdy natomiast dotyczy
to umów o nadzór autorski, który ma charakter czynności serwisowych
w stosunku do dzieła, jakim jest dokumentacja projektowa, to
stosowane już są przepisy o zleceniu, zgodnie z art. 750 kodeksu.
Przychody z działalności wykonywanej
osobiście
Jednym ze źródeł przychodów są te, które pochodzą z
działalności wykonywanej osobiście. Wynika to z przepisów zawartych
w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176
z późn. zm.). Z kolei – zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 13
pkt 8 tej ustawy – za przychody z działalności wykonywanej osobiście
(o której mowa we wspomnianym art. 10 ust. 1 pkt 2) uważa się m.in.
przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia
lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
• osoby fizycznej prowadzącej działalność
gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz
jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
prawnej,
• właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której
lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo
administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla
potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów
uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez
podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o
których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, czyli przychodów uzyskanych na
podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów
menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z
tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika
pozarolniczej działalności gospodarczej.
SŁOWNICZEK
UMOWA ZLECENIA – w takiej umowie przyjmujący
zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej
dla dającego zlecenie (art. 734 par. 1 kodeksu cywilnego).
UMOWA O DZIEŁO – w tego rodzaju umowie
przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego
dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia (art. 627 kodeksu
cywilnego).
Koszty uzyskania przychodów
Zasady rozliczania przychodów reguluje art. 22 ust.
9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewiduje
on, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez
twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w
rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi
prawami określa się w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu, z tym
że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone
przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne
i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26
ust. 1 pkt 2 lit. b), a których podstawę wymiaru stanowi ten
przychód. We wspomnianym przepisie zawartym w art. 26 ust. 1 pkt 2
lit. b) ustawy mowa jest o składkach potrącanych w roku podatkowym
przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i
rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.
Inna natomiast wysokość zryczałtowanych kosztów
jest uwzględniana, gdy chodzi o pozostałe przychody z tytułu
osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o
dzieło (inne niż z praw autorskich). W tym przypadku uwzględnia się
koszt uzyskania przychodu w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu,
z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o
potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia
emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których
podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Warto jednak pamiętać
o pewnej istotnej kwestii. Otóż jeżeli podatnik udowodni, że koszty
uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy
procentowej, to koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości
faktycznie poniesionej. Wyraźnie wynika to z art. 22 ust. 10 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pobór zaliczek na podatek
Płatnicy przekazują kwoty pobranych od umów
zlecenia i o dzieło zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego
podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w
którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego,
którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca
zamieszkania płatnika.
Zgodnie z art. 41 ustawy, osoby fizyczne będące
przedsiębiorcami oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności
osobom z tytułu działalności wykonywanej osobiście, są obowiązane
jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19
proc. należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w
wysokości zryczałtowanej, oraz pomniejszonej o składki potrącone
przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i
rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Tak obliczoną zaliczkę
zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej
przez płatnika, zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu w
Narodowym Funduszu Zdrowia.
Płatnicy nie są jednak obowiązani do poboru
zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów
zlecenia, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez
niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej
(tego jednak przypadku nie omawiamy w tym opracowaniu).
Płatnicy, na wniosek podatnika, obliczają i
pobierają w ciągu roku wyższe zaliczki na podatek dochodowy niż
obliczone w wysokości określonej w tym przepisie. Złożenie takiego
oświadczenia warto rozważyć, jeśli nasze dochody z umów o dzieło i
zlecenia przekraczają kwotę stanowiącą pierwszy próg skali
podatkowej. Pozwoli nam to uniknąć konieczności dokonywania dużej
dopłaty po rozliczeniu roku podatkowego (złożeniu zeznania
rocznego).
Zgodnie z art. 42 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na
podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20
miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki
(podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik
urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a
jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca
prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby,
przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru.
PRZYKŁAD W spółce A. zakończono umowy
zlecenia i umowy o dzieło w trakcie roku podatkowego.
Przedstawiciele spółki muszą więc w odpowiednich terminach
sporządzić informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach
(PIT-11/8B).
Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie
do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, w
tym spółki, które dokonują wypłat należności osobom określonym w
art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13
pkt 8, są zobowiązane przesłać wymienionym podatnikom oraz urzędom
skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi
według miejsca zamieszkania podatnika imienne informacje o
wysokości dochodu sporządzone według ustalonego wzoru. W razie
zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed 31
stycznia roku następującego po roku podatkowym, płatnik przekazuje
informacje, o których mowa w ust. 2, w terminie do dnia
zaprzestania działalności (art. 42 ust. 3 ustawy).
Wzór ten (PIT-11/8B) określono w załączniku nr 17
do rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 grudnia 2003 r. w
sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i
informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku
dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. nr 224, poz. 2225) - zobacz
skan.
Zgodnie ze wspomnianym art. 42 ust. 2 pkt 1
ustawy, informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na
podatek dochodowy (PIT-11/8B), w przypadku osób zatrudnionych na
podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, płatnik ma obowiązek
sporządzić oraz przekazać podatnikowi do końca lutego roku
następującego po roku podatkowym. Natomiast w przypadku likwidacji
działalności gospodarczej przez zatrudniającego, jest on
zobowiązany do sporządzenia i przekazania takiej informacji przed
zakończeniem działalności.
W przypadku zaś pracowników spółki zatrudnionych
na podstawie umowy o pracę, z którymi zawierano umowy zlecenia, a
następnie obowiązek poboru zaliczek, z obu tych form zatrudnienia,
ustał w trakcie roku, płatnicy są zobowiązani sporządzić imienne
informacje (PIT-11/8B) i przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi
skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy
według miejsca zamieszkania podatnika, w terminie do dnia 15
miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrana została
ostatnia zaliczka (art. 39 ust. 2 ustawy).
W przypadku zawarcia z tymi samymi osobami
kolejnych umów zleceń płatnicy są zobowiązani wystawić imienne
informacje (z zaznaczeniem PIT-8B), w których wyszczególnią dane
dotyczące wyłącznie tych kolejnych umów (kwestie związane z
terminami sporządzania informacji dokładnie omówiono w
wyjaśnieniach Urzędu Skarbowego w Bytomiu z 29 czerwca 2004 r.; I
PD2/005/17648/I/10/P/2004).
Jak rozliczać cudzoziemców
Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na
terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi
podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium
Polski na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez
względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów
osiąganych w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).
Stosownie zaś do postanowień art. 29 ust. 1 pkt 1
ustawy, podatek od uzyskanych na terytorium Polski przez takie osoby
przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz
odsetek, praw autorskich lub pokrewnych itp., pobiera się w formie
ryczałtu w wysokości 20 proc. przychodu.
Przepis ten zgodnie z postanowieniami ust. 2 art.
29 ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania, których stroną jest Polska. Jednakże zastosowanie
stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest
możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca
zamieszkania podatnika, uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym
przez właściwy organ administracji podatkowej, zwanym certyfikatem
rezydencji.
Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, płatnicy są
zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych
wypłat (świadczeń). W myśl art. 42 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy
płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty
zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca
następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) na
rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu
skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli
płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca
prowadzenia działalności. Natomiast w terminie do końca lutego roku
następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1,
są obowiązani przesłać podatnikom (nierezydentom) oraz urzędom
skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w
sprawach opodatkowania osób zagranicznych, imienne informacje o
wysokości przychodu, sporządzone według ustalonego wzoru
(IFT-1/IFT-1R).
Problemy te zostały szczegółowo wyjaśnione w piśmie
Izby Skarbowej w Olsztynie, Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu, z 24
czerwca 2004 r. (PDF/E/005-1-99/04). W dokumencie tym również
podkreślono, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o
której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych uważa się, w świetle art. 13 pkt 8 lit. a) tej
ustawy, przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej
prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki
organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości
prawnej itp.
PRZYKŁAD Wydawnictwo zatrudnia jako
tłumacza cudzoziemca – obywatela Białorusi. Usługi tłumaczenia,
które mają być przedmiotem umowy, są w rozumieniu przepisów ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych osobistym wykonywaniem
usług, na podstawie umowy o dzieło. O przychodach uzyskiwanych z
tej działalności stanowi art. 13 pkt 8 lit. a) wspomnianej ustawy.
Zleceniobiorca (wykonawca) jest cudzoziemcem, a więc osobą, której
obowiązek podatkowy jest ograniczony. Do opodatkowania takich osób
ma zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 tej ustawy, który w pkt 1
stanowi, że podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez te
osoby, m.in. z tytułu umowy o dzieło, ustala się w wysokości 20
proc. przychodu. Jeżeli więc umowa międzynarodowa zawarta przez
Polskę z krajem ojczystym cudzoziemca nie stanowi inaczej, to
przychód uzyskany przez tłumacza, z tytułu zawartej umowy, należy
opodatkować zryczałtowanym 20-procentowym podatkiem.
Wynika z tego, że na wydawnictwie wypłacającym
należności dla tegoż cudzoziemca w 2004 r. ciążą obowiązki
płatnika, o których mowa w cytowanych przepisach art. 29 ust. 1
pkt 1, ust. 2, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust.
4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych.
Jaki dokument wystawia płatnik
Okazuje się, że nie we wszystkich spółkach wiadomo,
jaki dokument powinien wystawić płatnik dla potrzeb rocznego
zeznania podatkowego dotyczącego osoby fizycznej w przypadku
zawartej umowy o dzieło. Chodzi o sytuację, gdy dana osoba nie jest
zatrudniona w spółce.
O wyjaśnienie tych kwestii przedstawiciele firm
zwracają się do organów podatkowych. Izba Skarbowa w Rzeszowie
wydała w tej sprawie pismo z 16 września 2004 r.
(IS.I/2-415/209/04). Jak wyjaśniono, w przypadku gdy np. architekt
uzyskuje przychody z osobiście wykonywanej działalności
architektonicznej w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. wyłącznie od osoby
fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej itp.,
to nie traktuje się takich przychodów jako uzyskiwanych z
pozarolniczej działalności gospodarczej. Pociąga to za sobą
określone skutki w zakresie opodatkowania omawianych przychodów.
Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, w takim przypadku podmioty, na rzecz
których zostały wykonane tego rodzaju usługi, są zobowiązane
pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 proc.
należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości
określonej w art. 22 ust. 9 ustawy.
W sytuacji natomiast, gdy podatnik złoży
oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres
prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.
1 pkt 3, to płatnicy, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, nie są
zobowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu
umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8.
Jeżeli więc wykonana usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez
podatnika działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1
pkt 3 ustawy, to płatnik, działając w ramach art. 39 ust. 1 i art.
42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
powinien wystawić informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach
na podatek dochodowy według ustalonego wzoru i w określonym
terminie. Obowiązującym aktualnie formularzem jest druk PIT-11/8B.
Odliczenie składki zdrowotnej
Od zaliczki pobieranej od umów zlecenia i o dzieło
można odliczyć składki pobrane przez płatnika na powszechne
ubezpieczenie zdrowotne w Narodowym Funduszu Zdrowia. Trzeba jednak
przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, kwota składki na ubezpieczenie
zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75
proc. podstawy wymiaru tej składki. Obecnie natomiast wysokość
wspomnianej składki wynosi 8,25 proc. podstawy wymiaru.
Które prace na umowę zlecenie czy o dzieło
podlegają VAT
Niezwykle istotne jest ustalenie, które prace
wykonane na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło podlegają
podatkowi od towarów i usług, a które nie. Kwestie te reguluje art.
15 obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) - zobacz
skan. Jeżeli prace wykonywane osobiście przez osobę fizyczną na
podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia czy umowy o dzieło
zostaną wykonane przez osobę mającą zarejestrowaną własną firmę, w
ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, to są
objęte VAT.
Jakie czynności na pewno nie podlegają VAT
W ustawie nie zaliczono do samodzielnie wykonywanej
działalności gospodarczej określonych czynności, co oznacza, że nie
podlegają one VAT. Przede wszystkim są to te, które wymieniono w
art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
(t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Chodzi tu o
przychody z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy
nakładczej itp. Za samodzielną działalność gospodarczą nie są
uznawane również czynności wykonywane przez osobę fizyczną na
podstawie umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do
której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące
umowy zlecenia albo umowy o dzieło – jeżeli umowę taką zawarła z
pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach
takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje
w stosunku pracy.
W praktyce przepis ten oznacza, że wynagrodzenia
wypłacane przez pracodawcę osobie fizycznej na podstawie zarówno
umowy o pracę, jak i umowy zlecenia czy o dzieło lub innej podobnej
nie podlegają VAT.
PRZYKŁAD Adam Adamski zawarł z firmą, w
której pracuje na etacie, umowę zlecenie na wykonanie kilku
dodatkowych ekspertyz. Prace te wykonuje „po godzinach”, ale w
lokalu pracodawcy, wykorzystując firmowy komputer. Czynności
wykonane przez pana Adama Adamskiego w ramach umowy zlecenia nie
będą podlegały VAT.
Kwestie wywołujące wątpliwości
W ustawie o podatku od towarów i usług zawarte są
jednak regulacje dotyczące wspomnianych kwestii, które mogą być
przyczyną sporów interpretacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3
wspomnianej ustawy, nie zalicza się do samodzielnej działalności
gospodarczej również czynności, z tytułu których dochody zostały
wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, jeżeli wykonujące je osoby są związane ze zlecającym
prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny dotyczący warunków
wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie
czynności. Przypomnijmy, że we wspomnianym art. 13 pkt 2-8 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o dochodach z tytułu
działalności wykonywanej osobiście, m.in. na podstawie umowy
zlecenia i umowy o dzieło.
Powstaje więc pytanie, w jakiej konkretnej sytuacji
będzie można uznać, że usługi wykonywane w ramach umowy zlecenia lub
umowy o dzieło nie podlegają opodatkowaniu VAT w związku z
istnieniem pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą „więzów tworzących
stosunek prawny dotyczący warunków wykonania, wynagrodzenia i
odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności”.
Wydaje się, że kwestią decydującą o tym, czy
określone usługi wykonywane przez osoby fizyczne w ramach umowy
zlecenia czy umowy o dzieło nie będą podlegać opodatkowaniu, jest
ustalenie, którą ze stron obciąża ryzyko podjętej działalności.
Istotne jest również, czy w ramach umowy mamy do czynienia z
elementem podporządkowania oraz trwałego związania zleceniobiorcy.
Jeżeli ryzyko obciąża zleceniodawcę, a dodatkowo występuje element
podporządkowania zleceniobiorcy, to taki rodzaj aktywności nie
będzie mógł być uznany za samodzielne wykonywanie działalności
gospodarczej i w konsekwencji nie będzie podlegał opodatkowaniu.
Potwierdzają to wyjaśnienia organów podatkowych, w
tym np. pismo Izby Skarbowej w Szczecinie, Ośrodek Zamiejscowy w
Koszalinie, z 2 lipca 2004 r. (ZPP-005-02-9/04). W wyjaśnieniach
tych stwierdzono m.in., że jeśli z umów zlecenia wynika
podporządkowanie usługodawcy co do warunków wykonywanych czynności,
wymóg osobistego świadczenia czynności oraz obciążenie podmiotu
zatrudniającego odpowiedzialnością za czynności usługodawcy, to
umowy takie będą wyłączone spod regulacji ustawy o VAT. Jeżeli
natomiast w umowach zlecenia podatnik nie określi tych elementów
(swoistych dla umowy o pracę), to będą one podlegać opodatkowaniu
VAT, gdyż wykonujący te czynności usługodawca nie będzie wówczas
pozbawiony przymiotu samodzielności przy realizacji tych umów na
własny rachunek i ryzyko.
W takiej sytuacji usługodawcy, o których mowa, mają
możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego, dla tzw. drobnych
przedsiębiorców, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie
przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w
złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro, czyli 45 700 zł
(art. 113 ustawy), natomiast podatnicy rozpoczynający samodzielną
działalność w roku podatkowym są zwolnieni od podatku VAT do momentu
przekroczenia ww. kwoty w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży
– podkreślono w wyjaśnieniach.
PRZYKŁAD Aleksander Aleksandrowicz zamierza
wykonywać prace dla firmy, w której nie jest zatrudniony na
etacie. Z przeprowadzonych analiz wynika, że jego praca na
zlecenie nie będzie samodzielna, a ze zleceniodawcą będą go
łączyły „prawne więzy” dotyczące warunków wykonania, wynagrodzenia
i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności. Pan
Aleksander Aleksandrowicz chce jednak w umowie tak sprecyzować
warunki realizacji zlecenia, aby nie ulegało absolutnie żadnej
wątpliwości, że wykonywane przez niego czynności nie podlegają
VAT. W związku z tym pan Aleksander Aleksandrowicz powinien umowę
ukształtować tak, żeby ograniczała jego samodzielność, jako
wykonującego zlecenie. W umowie należy zawrzeć klauzule, z których
wynikać będzie, że głos decydujący co do sposobu, terminu, czasu,
miejsca realizacji zleconej pracy ma zlecający. Z umowy powinno
również wynikać, że to zamawiający usługę ponosi ryzyko
gospodarcze związane z jej realizacją. Generalnie taka umowa
zlecenia czy o dzieło powinna być bardzo zbliżona do umowy o
pracę. Jeżeli wymienione elementy zostaną zawarte w umowie, to
spełni ona kryteria przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 nowej
ustawy, a wykonane na jej podstawie przez pana Aleksandra
Aleksandrowicza prace nie będą podlegały VAT.
Krzysztof Tomaszewski
PODSTAWA PRAWNA
• Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks
cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
• Ustawa z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z
2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
• Ustawa z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) - zobacz
skan.
• Rozporządzenie ministra finansów z dnia 22 grudnia
2003 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń,
deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie
podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. nr 224, poz. 2225) -
zobacz
skan.